Pleno. Sentencia 937/2021
LIMA EXXON MOBIL DEL PERÚ SRL
En la sesión del Pleno del Tribunal Constitucional, de fecha 11 de noviembre de 2021, los magistrados Ledesma Narváez (con fundamento de voto), Ferrero Costa, Miranda Canales (con fundamento de voto), Blume Fortini, Sardón de Taboada y Espinosa-Saldaña Barrera (con fundamento de voto), han emitido la sentencia que resuelve: Declarar IMPROCEDENTE la demanda. La Secretaría del Pleno deja constancia de que la presente razón encabeza la sentencia y los votos antes referidos, que los magistrados intervinientes en el Pleno fi rman digitalmente al pie de esta razón en señal de conformidad.
Flavio Reátegui Apaza Secretario Relator SS. LEDESMA NARVÁEZ FERRERO COSTA MIRANDA CANALES BLUME FORTINI SARDÓN DE TABOADA ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA
En Lima, a los 11 días del mes de noviembre de 2021, el Pleno del Tribunal Constitucional, integrado por los señores magistrados Ledesma Narváez, Ferrero Costa, Miranda Canales, Blume Fortini, Sardón de Taboada y Espinosa-Saldaña Barrera, pronuncia la siguiente sentencia, con los fundamentos de voto de los magistrados Ledesma Narváez, Miranda Canales y Espinosa-Saldaña Barrera que se agregan.
Recurso de agravio constitucional interpuesto por Exxon Mobil del Perú SRL contra la resolución expedida por la Quinta Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 996, su fecha 14 de enero de 2016, que declaró improcedente la demanda de autos.
Demanda Con fecha 2 de julio de 2015, la empresa Exxon Mobil del Perú SRL, interpone demanda de amparo contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, solicitando se disponga la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario en lo referente a los intereses moratorios sobre la deuda tributaria relativa a: (i) el impuesto a la renta del ejercicio gravable 2004, (ii) los pagos a cuenta del impuesto a la renta del ejercicio gravable 2004, y (iii) el impuesto general a las ventas del ejercicio 2004, manteniéndose dicho interés únicamente por los periodos de impugnación, dentro del plazo previsto en los artículos 142 y 150 del Código Tributario. Alega la afectación a su derecho a la propiedad, al principio de no confi scatoriedad, a la proscripción del abuso del derecho y al plazo razonable en la resolución de procedimientos administrativos. Resolución de primera instancia o grado El Décimo Primer Juzgado Constitucional sub especializado en asunto tributarios, aduaneros e Indecopi de la Corte Superior de Justicia de Lima, con fecha 21 de julio del 2015, declaró improcedente in limine la demanda, al estimar que la deuda tributaria principal aún se encontraba cuestionada en el proceso contencioso tributario, por lo que no existía certeza sobre la generación de intereses moratorios alegada. Resolución de segunda instancia o grado La Quinta Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, con fecha 14 de enero del 2016, confi rmó la improcedencia liminar de la demanda, al estimar que aún no existía acto concreto que liquide de manera defi nitiva la deuda tributaria con el monto fi nal de los intereses que cuestiona en la demanda. Auto de admisión de litisconsorte
de setiembre de 2020, resolvió la intervención del Ministerio de Economía y Finanzas (Tribunal Fiscal), en calidad de litisconsorte facultativo pasivo.
Análisis del caso 1. El artículo 7.5 del Nuevo Código Procesal Constitucional establece que es causal de improcedencia, entre otros, cuando haya litispendencia por la interposición de otro proceso constitucional. Se entiende que las pretensiones, las partes y los hechos deben ser los mismos en ambos procesos. 2. Conforme se advierte del presente caso, la demandante presentó una demanda de amparo con fecha 21 de diciembre de 2017, contra las mismas partes ante la Corte Superior de Justicia de Lima, esto es, después de interpuesta la demanda de autos, presentada el 2 de julio de 2015 (f. 630). Así, en el expediente 01299-2019-PA/TC, con fecha 18 de mayo de 2021, expedida por la Sala Primera del Tribunal Constitucional, se dispuso la admisión a trámite la demanda en la primera instancia o grado que pretendía: “(…) que se declare inaplicable el artículo 33 del Código Tributario, referente a la aplicación de intereses moratorios sobre la deuda tributaria, manteniéndose dicho interés únicamente por el periodo de impugnación (reclamación y apelación), dentro del plazo previsto en los artículos 142 y 150 del Código Tributario”.
3. Así también conforme a la búsqueda en el portal web del Poder Judicial (consulta de expedientes judiciales en el sitio https://cej.pj.gob.pe/cej/forms/detalleform.html), se advierte que en dicho proceso, seguido en el Expediente 21138-2017-0-1801-JR-CI-11, con fecha 1 de noviembre del 2021, se ha recepcionado el expediente proveniente del Tribunal Constitucional con código de ingreso 12336-2021; además, mediante escrito de fecha 30 de setiembre de 2021, la Procuraduría Pública de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria adjuntó el petitorio de la demanda, verifi cándose que los hechos son los mismos que los planteados en el caso de autos. En tal sentido y verifi cándose que las pretensiones son las mismas, así como los emplazados y los hechos, corresponde declarar improcedente la demanda a fi n de evitar eventuales contradicciones en los pronunciamientos que se emitan. Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confi ere la Constitución Política del Perú,
Declarar IMPROCEDENTE la demanda. Publíquese y notifíquese. SS. LEDESMA NARVÁEZ FERRERO COSTA MIRANDA CANALES BLUME FORTINI SARDÓN DE TABOADA ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA PONENTE FERRERO COSTA FUNDAMENTO DE VOTO DE LA MAGISTRADA LEDESMA NARVÁEZ Si bien, concuerdo con la decisión de declarar la IMPROCEDENCIA de la demanda, no obstante, deseo realizar las siguientes precisiones. La demandante Exxon Mobil del Perú SRL solicita la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario en lo referente a los intereses moratorios sobre la deuda tributaria relativa al impuesto a la renta del ejercicio gravable 2004, y a los pagos a cuenta del impuesto a la renta del ejercicio gravable 2004, manteniéndose dicho interés únicamente por los periodos de impugnación (reclamación, apelación y cumplimiento), dentro del plazo previsto en los artículos 142 y 150 del Código Tributario. Sobre la existencia de vías específi cas igualmente satisfactorias 1. Este Tribunal ha precisado en su jurisprudencia en materia tributaria que existen vías ordinarias que pueden considerarse como específi cas e igualmente satisfactorias al proceso de amparo (Cfr. STC Exp. 01939-2013-PA/TC, STC Exp. 3417-2011- AA/TC, RTC Exp. 00611-2009-PA/TC, RTC Exp. 2612-2008-PA/ TC, RTC Exp. 5920-2008-PA/TC, RTC Exp. 4921-2007-PA/TC, RTC Exp. 2879-2012-PA/TC, entre otras). Sin embargo, también es cierto que en diversas ocasiones este Tribunal ha admitido la procedencia de los denominados “amparos tributarios”, aunque, en algunas oportunidades, sin tomar sufi cientemente en cuenta lo dispuesto por el Código Procesal Constitucional sobre la subsidiariedad del amparo (STC Exp. 00867-2013-PA/TC, FJ 9). 2. D e esta manera, y teniendo en cuenta el análisis sobre la pertinencia de la vía constitucional, debe entenderse, como regla general, que la demanda contencioso administrativa (artículo 157 y siguientes del TUO vigente del Código Tributario), el recurso de apelación (artículo 122 del TUO vigente del Código Tributario) y el proceso que se instaura con la demanda de revisión judicial (artículos 23 y 40 de la Ley 26979, Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva), con carácter meramente enunciativo, constituyen vías idóneas e igualmente satisfactorias a través de las cuáles deberían encausarse pretensiones de carácter tributario, debiéndose optar por ellas y no por la vía excepcional del amparo (STC Exp. 00867-2013-PA/TC, FJ 10). 3. No obstante lo anterior, en determinados supuestos o circunstancias específi cas de algún caso concreto, podría ser necesario admitir a trámite las demandas de amparo con contenido tributario; por ejemplo, con respecto situaciones excepcionales o urgentísimas en las que no sería posible encontrar protección idónea u oportuna en la vía procesal ordinaria. 4. Ello ha sido previsto en el precedente constitucional establecido en la STC Exp. 02383-2013-PA/TC, cuando se hace referencia a la procedencia del amparo considerando los criterios de tutela idónea y de urgencia iusfundamental. Como parte de las reglas de dicho precedente se estableció lo siguiente: […] la vía ordinaria será “igualmente satisfactoria” a la vía del proceso constitucional de amparo, si en un caso concreto se demuestra, de manera copulativa, el cumplimiento de estos elementos: - Que la estructura del proceso es idónea para la tutela del derecho; - Que la resolución que se fuera a emitir podría brindar tutela adecuada; - Que no existe riesgo de que se produzca la irreparabilidad; y - Que no existe necesidad de una tutela urgente derivada de la relevancia del derecho o de la gravedad de las consecuencias. En sentido inverso, la ausencia de cualquiera de estos presupuestos revela que no existe una vía idónea alternativa al amparo, por lo que la vía constitucional quedará habilitada para la emisión de un pronunciamiento de fondo (salvo que se incurra en alguna otra causal de improcedencia) Esta evaluación debe ser realizada por el juez o por las partes respecto de las circunstancias y derechos involucrados en relación con los procesos ordinarios. Es decir, los operadores deben determinar si la vía es idónea (en cuanto permite la tutela del derecho, desde el punto de vista estructural, y es susceptible de brindar adecuada protección) y, simultáneamente, si resulta igualmente satisfactoria (en tanto no exista riesgo inminente de que la agresión resulte irreparable ni exista necesidad de una tutela de urgencia) Las reglas para determinar cuándo una vía ordinaria alterna resulta igualmente satisfactoria son las establecidas en esta sentencia, y conforme a ellas se interpretará el inciso 2 del artículo 5, resultandos aplicables a todos los procesos de amparo, independientemente de su materia. 5. Así, de manera excepcional, y en atención a las singularidades de cada caso que deberían ser acreditadas por la parte demandante, considero que, en lo esencial, solo cabría acudir a la vía subsidiaria del amparo con respecto de (i) asuntos que no podrían discutirse o cuestionarse en la vía ordinaria; (ii) asuntos para los cuales este Tribunal haya determinado expresamente, aplicando debidamente el análisis de pertinencia de la vía constitucional antes mencionado, que el amparo es la vía idónea, y siempre que se presenten los mismos elementos o propiedades relevantes del caso de que se trate asuntos de suma urgencia, sea por la importancia iusfundamental de lo discutido o por la gravedad o irreparabilidad del daño que podría ocurrir si no se brinda una protección especial, como la que puede obtenerse a través de los procesos constitucionales (STC
6. Así, en el caso del cuestionamiento de la acumulación indebida de intereses en el monto total de la deuda tributaria, sea por la demora en resolver los recursos del procedimiento contencioso tributario, y/o por la aplicación de la capitalización de intereses en el tiempo que estuvo vigente en el artículo 33 del Código Tributario, debe tenerse presente que el proceso contencioso administrativo cuenta con una estructura idónea para evaluar tales pretensiones y brindarles tutela adecuada. Lo anterior se aplica también cuando la deuda exigible se encuentre en etapa de ejecución coactiva, por cuanto en dicho supuesto el verdadero acto lesivo es el acto administrativo que agota la vía administrativa, por el cual se confi rma el monto de la deuda tributaria, incluidos los intereses moratorios. 7. En efecto, el artículo 3 del TUO de la Ley 27584, Ley que regula el proceso contencioso administrativo, aprobado por Decreto Supremo 011-2019-JUS, indica que “las actuaciones de la administración pública sólo pueden ser impugnadas en el proceso contencioso administrativo, salvo los casos en que se pueda recurrir a los procesos constitucionales”. Asimismo, según el inciso 2 del artículo 4 de dicho TUO de la Ley 27584, son impugnables en este proceso las siguientes actuaciones administrativas: “El silencio administrativo, la inercia y cualquier otra omisión de la administración pública”. 8. Además, cuando se cuestiona la aplicación del artículo 33 del Código Tributario en un caso concreto y se solicita su inaplicación, debe considerarse que en realidad con dicho pedido se objeta un acto administrativo que se sustentaría en una norma tributaria que regula, en abstracto, el pago de
intereses moratorios y que no es autoaplicativa (Cfr. STC Exp. 03744-2018-PA/TC, FJ 13). 9. En este sentido, es necesario recordar que este Tribunal, en reiterada jurisprudencia, ha establecido que, para impugnar este tipo de actos administrativos, se puede recurrir a otra vía procesal igualmente satisfactoria. Así, en el ATC Exp. 01547- 2014-PA/TC, de fecha 22 de marzo de 2016, se estableció expresamente que: Al respecto, es necesario distinguir (como lo ha hecho esté Tribunal en su jurisprudencia) entre “amparos contra actos basados en aplicación de normas” y “amparos contra normas autoaplicativas” (cfr., por todas, RTC Exp. 02308-2004-PA/TC, f.j. 7 y ss.), que son supuestos distintos: en el primero el acto de aplicación es el que se reputa como lesivo o amenazante (el cual también puede discutirse en la vía ordinaria); en el otro se evalúa los efectos perniciosos de una norma autoaplicativa o de efi cacia inmediata (cursiva agregada) (FJ 21). 10. Por tanto, en tales escenarios, lo que en realidad se solicita es la inaplicación de un acto administrativo sustentado en una norma. Al respecto, para ventilar dicho cuestionamiento, debe resaltarse que el proceso contencioso administrativo cuenta con una estructura idónea y que la resolución emitida en dicho proceso puede brindar tutela adecuada (STC Exps. 03213-2017-PA/TC, 05538- 2016-PA/TC, 04372-2016-PA/TC, entre otros). 11. Asimismo, desde una perspectiva subjetiva, en el proceso contencioso administrativo, son especialmente procedentes las medidas cautelares (cfr. artículo 40 del TUO vigente de la Ley 27584); por lo que, en principio, no existe riesgo de que se produzca irreparabilidad. Asimismo, se advierte que dicho riesgo de irreparabilidad queda desvirtuado, más aún, en los escenarios en los cuales los contribuyentes hayan liquidado la deuda tributaria que impugnan judicialmente, lo que da cuenta de que el presunto agravio económico no ha generado una situación que no pueda ser reparada a través de los mecanismos legales correspondientes. 12. Además, debe tenerse presente que, ante tales cuestionamientos, si únicamente se invoca una relación directa entre un perjuicio económico, que además debe ser acreditado, y la afectación del derecho de propiedad, debe considerarse que, desde la perspectiva subjetiva, en principio, no existiría la necesidad de una tutela urgente derivada de la relevancia del derecho o de la gravedad de las consecuencias si se tiene en cuenta que: El programa normativo del derecho de propiedad garantiza los bienes materiales e inmateriales que integran el patrimonio de una persona que son susceptibles de apreciación económica. Desde el punto de vista de la actuación de la administración tributaria –o la convalidación de un acto realizado por aquella por parte de un órgano de la jurisdicción ordinaria–, se interviene en dicho ámbito de protección todas las veces que se grava al contribuyente con un tributo inconstitucional; cuando la administración tributaria no devuelve el monto de un impuesto indebidamente pagado, previa declaración administrativa o jurisdiccional; o cuando la administración tributaria se niega a pagar los intereses devengados, o dicha negativa es convalidada por un órgano judicial (ATC Exp. 3403-2013-PA/TC, FJ 7). 13. En efecto, desde una perspectiva subjetiva, tendrán relevancia iusfundamental, en principio, por presuntamente vulnerar el derecho a la propiedad, aquellos cuestionamientos en los que se acredite que los hechos del caso inciden en supuestos como los mencionados previamente o cuando la administración tributaria incurra en actos u omisiones de similar índole que afecten principios y derechos constitucionales y cuya gravedad sea manifi esta. Ello es así por cuanto “no todo lo que resta o disminuye la propiedad o riqueza de los individuos, expolia irrazonablemente o desmerece el derecho de propiedad”1. 14. Por lo expuesto, de acuerdo a los argumentos desarrollados previamente, cuando se cuestione la acumulación indebida de intereses en el monto total de la deuda tributaria, sea por la demora en resolver los recursos del procedimiento contencioso tributario, y/o por la aplicación de la capitalización de intereses en el tiempo que estuvo vigente en el artículo 33 del Código Tributario, esto es, hasta el 24 de diciembre del 2006, la vía correspondiente donde se deberá dilucidar la controversia, salvo situaciones excepcionales debidamente justifi cadas en cada caso, es el proceso contencioso-administrativo. Sobre el cuestionamiento a través de un proceso de amparo del cómputo de intereses moratorios durante el trámite del procedimiento contencioso tributario 15. El Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse respecto al cuestionamiento del cómputo de intereses moratorios durante el trámite del procedimiento contencioso tributario realizado en demandas de amparo. Así, por ejemplo, en la STC Exp. 03184- 2012-PA/TC, este Tribunal sostuvo que: La carga de determinar y declarar correctamente sus deudas tributarias así como la cancelarlas oportunamente corresponde al deudor, si producto de la fi scalización posterior de parte de la Administración Tributaria, se detectan inconsistencias, ésta se encuentra en la ineludible obligación de enmendar tal situación a través de los mecanismos legales establecidos y liquidarla correctamente, así como imponer las sanciones que correspondan a fi n de desincentivar este tipo de conductas. Si el actor declara una menor deuda que le corresponde, tienen que necesariamente hacerse responsable de asumir no sólo la deuda no cancelada oportunamente, sino de las sanciones y los intereses que correspondan. Lo declarado en su momento, se presume válido en la medida que se presume la buena fe del contribuyente. La Administración Tributaria, simple y llanamente, ha liquidado la deuda aplicando los intereses correspondientes conforme a lo establecido en el Código Tributario. Así el recurrente juzgue que la modifi cación legal introducida al referido código resulta abusiva, no corresponde a este Colegiado pronunciarse sobre la conveniencia o inconveniencia de la opción elegida por el legislador, en tanto no se advierte la conculcación u amenaza de ningún derecho fundamental. En todo caso, la pretensión del actor, en sí misma, no resulta atendible debido a que, contrariamente a lo que arguye, persigue un tratamiento discriminatorio respecto del resto de contribuyentes que sí cumplieron con liquidar adecuadamente y cancelar oportunamente sus deudas, o, aunque su determinación fue reparada por la Sunat, asumieron su deuda tributaria con los intereses que se generaron (FJ 4-7). 16. Sin embargo, en la STC Exp. 04082-2012-PA/TC (FJ 57- 72), se analizó, desde la perspectiva del derecho de acceso a los recursos en sede administrativa, la constitucionalidad en dicho caso concreto del cobro de los intereses generados durante el trámite del procedimiento contencioso-tributario, incluida la capitalización de intereses durante el tiempo en que estuvo vigente su exigencia en el artículo 33 del Código Tributario. 17. También es cierto que en la STC Exp. 04532-2013-PA/ TC (FJ 21-37, y 49-50), este Tribunal indicó que correspondía verifi car en aquella oportunidad si el período por el que fueron aplicados los intereses moratorios a la empresa demandante resultaba lesivo o no del principio de razonabilidad que debe respetar la administración tributaria, lo que a su vez tenía incidencia no solo en el derecho de recurrir las decisiones administrativas, sino en el derecho al plazo razonable en esta sede. Para tal efecto se invocó lo dispuesto en el numeral 1.4 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, donde se estableció que uno de los principios que sustentan dicho procedimiento es el principio de razonabilidad, según el cual: Las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califi quen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fi nes públicos que deba tutelar, a fi n de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido. 18. Al respecto, con relación al primer argumento, esto es, que el cobro de intereses indebidamente generados durante el proceso contencioso tributario a un contribuyente menoscaba su derecho a recurrir resoluciones administrativas, debe tenerse presente que en el precedente de la STC Exp. 03741-2004-PA/ TC se estableció la siguiente regla: Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento administrativo, como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia administración pública, es contrario a los derechos constitucionales al debido proceso, de petición y de acceso a la tutela jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de la publicación de la presente sentencia (FJ 50). 19. En realidad, dicha regla se encontraba plenamente justifi cada por lo indicado en el FJ 35 de aquella sentencia, donde se refi rió que: Debe recordarse, a modo de precedente jurisprudencial, que en la STC Exp. 3548-2003-AA/TC, con ocasión de declarar que el principio solve et repete era contrario al derecho de acceso a la jurisdicción, se estableció que el condicionamiento del pago previo para impugnar una decisión de la Administración Tributaria constituía una restricción desproporcionada que la hacía contraria
a la Constitución. Hoy, con igual fuerza, debe afi rmarse que también el pago, ya no de la multa como ocurría en el caso del “pague primero y reclame después”, sino de la tasa para enervar la multa, mediante el recurso impugnativo respectivo, constituye igualmente una interferencia económica del derecho de acceso a la jurisdicción que como derecho constitucionalmente reconocido no puede ser condicionado bajo ningún supuesto. 20. Siendo ello así, se advierte, como se sostuvo en aquella oportunidad, que el derecho de recurrir las decisiones de la administración comporta: la posibilidad material de poderlas enervar, bien en el propio procedimiento administrativo, cuando la ley haya habilitado un mecanismo bien en todo caso, de manera amplia y con todas las garantías, ante el Poder Judicial, mediante el proceso contencioso administrativo o, incluso, a través del propio recurso de amparo cuando se trate de la afectación de derechos fundamentales (FJ 23). 21. Al respecto, se advierte que la facultad de impugnar las actuaciones de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal no resulta menoscabada por el cobro de intereses legales, integrantes de la deuda tributaria, como sí ocurriría, por ejemplo, en caso el ejercicio de dicha facultad se encontrase supeditada al pago de una multa o al pago de una tasa para enervarla. 22. Ello es así por cuanto, en primer lugar, el pago de dichos intereses no se exige como requisito previo para dar trámite al recurso de reclamación o apelación, o para la interposición de la correspondiente demanda contencioso-administrativa o para la interposición de una demanda de amparo, en los casos excepcionales en los que ello sea procedente, de conformidad con lo resuelto en la presente sentencia. 23. Asimismo, la decisión de pagar la deuda tributaria, que incluye los intereses, la multa y los correspondientes intereses, es de entera responsabilidad del contribuyente, quien decide fi nalmente la oportunidad en la que realizará dicho pago, asumiendo para tal efecto las consecuencias jurídicas previstas en el ordenamiento jurídico-tributario por el pago extemporáneo de aquella. 24. Por otro lado, en cuanto al argumento de la incidencia en el derecho al plazo razonable del proceso, considero oportuno recordar que el contenido constitucionalmente protegido de este derecho constituye una manifestación implícita del derecho al debido proceso reconocido en el artículo 139.3 de la Constitución y despliega sus efectos jurídicos a todo tipo de proceso o procedimiento penal, civil, laboral, administrativo, corporativo, etc. (STC Exp. 04179-2014-PHC/TC, FJ 9; STC
25. Así, el plazo de un proceso o un procedimiento será razonable sólo si es que aquél comprende un lapso de tiempo que resulte necesario y sufi ciente para el desarrollo de las actuaciones procesales necesarias y pertinentes que requiere el caso concreto, así como para el ejercicio de los derechos de las partes de acuerdo a sus intereses, a fi n de obtener una respuesta defi nitiva en la que se determinen los derechos u obligaciones de las partes. 26. Además, para determinar si en el ámbito de un procedimiento administrativo se ha producido o no la violación del derecho al plazo razonable se deberán evaluar criterios tales como la complejidad del asunto, la actividad o conducta procedimental del administrado, la conducta de la administración pública, así como las consecuencias que la demora produce en las partes (STC Exp. 03778-2004-AA/TC, fundamento 21). 27. Sin ánimo de exhaustividad, puede afi rmarse que estos elementos pueden estar referidos a los siguientes aspectos: i) La complejidad del asunto: Aquí se consideran factores tales como la naturaleza de la situación fáctica que es materia de evaluación o fi scalización por la administración (procedimiento administrativo ordinario sancionador), los alcances de la actividad probatoria para el lento de los hechos, la pluralidad de administrados involucrados procedimiento, o algún otro elemento que permita concluir, con un grado de objetividad, que la dilucidación de un determinado asunto resulta particularmente complicada y difícil; ii) La actividad o conducta procedimental del administrado: Se evalúa si su actitud ha sido diligente o ha provocado retrasos o demoras en el procedimiento, por cuanto si la dilación ha sido provocada por él no cabe califi carla de indebida. En ese sentido, habrá que distinguir entre el uso regular de los medios procedimentales que la ley prevé y la actitud obstruccionista o la falta de cooperación del administrado, la cual estaría materializada en la interposición de recursos que, desde su origen y de manera manifi esta se encontraban condenados a la desestimación; iii) La conducta de la administración pública: Se verifi ca el grado de celeridad con el que se ha tramitado el procedimiento. Para ello, será preciso examinar las actuaciones u omisiones de los órganos competentes para la tramitación del procedimiento, como por ejemplo: lo que ordinariamente se demora en resolver determinado tipo de procesos; la admisión y/o la actuación de elementos probatorios manifi estamente impertinentes; la reiterada e indebida anulación por parte del ente o tribunal administrativo de segundo grado respecto de las decisiones de la autoridad administrativa de primer grado; la demora en la tramitación y resolución de los medios impugnatorios, etc.; y, iv) Las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del interesado: Se evalúa si el paso del tiempo en el procedimiento incide o infl uye de manera relevante e intensa en la situación jurídica (derechos y deberes) del demandante. Ello con la fi nalidad de que el procedimiento discurra con más diligencia a fi n de que el caso se resuelva en un tiempo breve, si es que éste incide o infl uye de manera relevante e intensa sobre la situación jurídica del demandante (STC Exp. 04532-2013-PA/TC, FJ 33). 28. De este modo, la eventual vulneración del derecho fundamental al plazo razonable en sede administrativa deberá evaluarse en cada caso, de acuerdo a las circunstancias jurídicas y fácticas correspondientes. De todas formas, deberá tenerse en cuenta que, en tanto la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal se encuentren dentro de los plazos legales para resolver los recursos y/o mecanismos de cuestionamiento interpuestos en el marco de un procedimiento contencioso tributario, carecerá de asidero constitucional el cuestionamiento del cómputo de intereses legales con base en este derecho fundamental. 29. Efectivamente, el cobro de intereses moratorios durante el plazo legal con que cuenta la autoridad tributaria para resolver los recursos administrativos y/o mecanismos de cuestionamiento presentados, resulta una restricción legítima y razonable del derecho en mención, toda vez que la generación de intereses moratorios es consecuencia de la demora en el pago del tributo y de la multa correspondiente, lo que se prolonga a su vez en el tiempo por la interposición del recurso y/o mecanismo de cuestionamiento planteados por el contribuyente con miras a dejar sin efecto la deuda tributaria o cuestionar cualquier actuación de la Administración. 30. De esta forma, con el establecimiento por el legislador del cobro de intereses moratorios se pretende evitar un ejercicio abusivo o temerario de la interposición de recursos impugnativos o mecanismos de cuestionamiento de la actuación de la Administración, durante el procedimiento contencioso administrativo, por cuanto el contribuyente pudo prever el cobro de tales intereses durante el plazo que el legislador otorga a la autoridad administrativa (Administración Tributaria y Tribunal Fiscal) para resolver los recursos y mecanismos de cuestionamiento interpuestos. 31. Asimismo, debe tenerse presente que el legislador ha previsto, como se precisó previamente, que desde la entrada en vigencia del Código Tributario y sus correspondientes modifi catorias, el artículo 144 del citado código siempre reguló la posibilidad de interponer un recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal en el supuesto que la Administración Tributaria no resolviera en el plazo legal. 32. Además, no debe olvidarse que, si el Tribunal Fiscal excede los plazos legales que tiene para resolver las apelaciones o quejas interpuestas por los contribuyentes, en virtud del inciso 2 del artículo 4 del TUO de la Ley 27584, Ley que regula el proceso contencioso administrativo, aprobado por Decreto Supremo 011-2019-JUS, y de acuerdo a lo indicado en la presente sentencia, los contribuyentes deberán acudir a dicha vía ordinaria. Excepcionalmente, podrán acudir a la vía del amparo, siempre que se verifi que lo indicado en la presente sentencia, con relación al agotamiento de las vías previas y al análisis de la vía igualmente satisfactoria, dispuesto en el precedente establecido en la STC Exp. 02383-2013-PA/TC. 33. De esta manera, resultará indispensable, de forma previa al cuestionamiento judicial de la actuación de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, que los contribuyentes hagan un uso adecuado (y no abusivo) de los mecanismos legales que el ordenamiento jurídico ha previsto para que puedan posteriormente acudir a la vía ordinaria y, excepcionalmente, a la vía constitucional, como es el caso de los recursos de reclamación, apelación (incluyendo ante la denegatoria fi cta) y la interposición de la queja. 34. Con ello se evitará que el procedimiento contencioso tributario dure más de lo previsto por ley e incluso, vulnere el derecho al plazo razonable en sede administrativa, lo que a su vez desincentivaría, en principio, posteriores cuestionamientos al cómputo de intereses moratorios, incluida la capitalización de intereses en el período que estuvo vigente. 35. Si bien aquello es un aspecto de medular importancia para el contribuyente desde una perspectiva subjetiva, también es cierto que lo anterior coadyuvará a la realización de la dimensión objetiva del principio de regularidad del sistema jurídico, que de acuerdo a la jurisprudencia de este Tribunal (STC Exp. 00168- 2005-PC/TC, FJ 8), constituye un principio constitucional básico que prescribe el respeto al sistema de fuentes del ordenamiento y su correspondiente efi cacia, y cuya naturaleza democrática radica en el mandato -que de él se desprende- según el cual
todos los poderes públicos, privados y los ciudadanos, deben guiar, por igual, su conducta según el Derecho. 36. Siendo ello así, considero que no todo exceso en el plazo de resolución de los recursos administrativos y/o mecanismos de cuestionamiento interpuestos contra la actuación de la Administración constituye una vulneración del derecho al plazo razonable durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario, puesto que ello dependerá de la evaluación en cada caso concreto de todos los criterios mencionados previamente, esto es, la complejidad del asunto, la actividad o conducta procedimental del administrado, la conducta de la administración pública, así como las consecuencias que la demora produce en las partes. 37. Adicionalmente, debo precisar que no debe confundirse desde cuándo debe contarse el plazo de duración de un procedimiento administrativo y cuándo se entiende que ha culminado, a efectos de evaluar la razonabilidad de su duración, con la duración del plazo que se tiene para resolver los recursos impugnatorios y/o mecanismos de cuestionamiento a su actuación. 38. Por ello, mal se haría en establecer en abstracto y para todos los casos cuándo se inicia el cómputo del plazo razonable del procedimiento contencioso tributario. En todo caso, debe tenerse presente que el cuestionamiento del contribuyente a la actuación de la Administración Tributaria se materializa cuando éste manifi esta su voluntad de impugnar u objetar la actuación de aquélla, bajo las formalidades de ley y que la vía administrativa se agota con la resolución del Tribunal Fiscal que resuelve la controversia de manera defi nitiva y causan estado. 39. A esto último debe añadirse que la regulación del cómputo de intereses moratorios establecida en el artículo 33 del Código Tributario es un asunto de naturaleza legal, que, como tal, es expresión del principio de libre confi guración de la ley con que cuenta el legislador democrático, teniendo como límites, entre otros, los principios de razonabilidad e interdicción de la arbitrariedad. 40. En efecto, tal y como puede apreciarse en el siguiente cuadro, la regulación de la aplicación de intereses moratorios durante el procedimiento contencioso tributario, luego del vencimiento de los plazos máximos legales establecidos para la resolución de los recursos y/o mecanismos de cuestionamiento de los actos de la Administración, ha sido objeto de diversas modifi caciones desde hace 13 años, como se advierte a continuación: Párrafo incorporado por el artículo 6 del Decreto Legislativo 981, publicado el 15 de marzo de 2007 Cuarto párrafo modifi cado por el artículo 7 de la Ley 30230, publicada el 12 julio 2014 Cuarto párrafo modifi cado por el artículo 3 del Decreto Legislativo 1263, publicado el 10 diciembre 2016 La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en el Artículo 142 hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación fuera por causa imputable a ésta. Durante el período de suspensión la deuda será actualizada en función del Índice de Precios al Consumidor. Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrán en cuenta a efectos de la suspensión de los intereses moratorios. La suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal ni durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa. La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en los Artículos 142, 150 y 152 hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria o de apelación ante
y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación o apelación fuera por causa imputable a dichos órganos resolutores. [...] La suspensión de intereses no es aplicable durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa. La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en los Artículos 142, 150, 152 y 156 hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria o de apelación ante el Tribunal Fiscal o la emisión de resolución de cumplimiento por la Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación o apelación o emitido la resolución de cumplimiento fuera por causa imputable a dichos órganos resolutores. 41. Asimismo, corresponde precisar que este Tribunal ha entendido que, ante la constatación de una vulneración al plazo razonable, declarar nulo el procedimiento administrativo y establecer la reposición de las cosas al estado anterior, no podría ser un efecto inmediato o automático, toda vez que las demás garantías procesales que conforman del debido procedimiento sí fueron respetadas. En ese sentido, el hecho de que los plazos máximos de un procedimiento hayan sido incumplidos no tiene como consecuencia directa que las resoluciones fi nales sean declaradas inválidas y sin efectos legales (STC Exp. 03778-2004- AA/TC, FJ 23). 42. Pero más allá de ello, estimo oportuno reiterar que le corresponde a la Administración, desde la comprensión del principio de legalidad en el marco de las exigencias de un Estado Constitucional de Derecho, preferir, siempre y en todos los casos, el principio jurídico de supremacía de la Constitución. 43. En varias oportunidades este Tribunal ha explicitado que la Administración, al igual que los poderes del Estado y los órganos constitucionales, se encuentran sometidos, en primer lugar, a la Constitución de manera directa y, en segundo lugar, al principio de legalidad, de conformidad con el artículo 51 de la Norma Fundamental (cursiva agregada) (STC 03741-2004-PA/TC, FJ 6). 44. Por ello, la legitimidad de los actos administrativos no viene determinada por el respeto a la ley sino por su vinculación a la Constitución, lo que también se ha establecido bajo el denominado “principio de legalidad”, que, en realidad, pese a dicha nomenclatura, alude a la concretización de la supremacía jurídica de la Constitución en el ámbito de las actuaciones de la Administración. Sobre el cuestionamiento a través del proceso de amparo de la capitalización de intereses en aplicación del artículo 33 del Código Tributario vigente al 24 de diciembre de 2006 45. En relación a la capitalización de intereses, se advierte que el Código Tributario, aprobado mediante Decreto Legislativo 816, publicado el 21 de abril de 1996, no incluyó originalmente dicha regla. Sin embargo, mediante Ley 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998, ésta sí fue incluida en su artículo 7. 46. Según dicho artículo, recogido luego en el artículo 33 del Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código Tributario: Los intereses moratorios se calcularán de la manera siguiente: b) El interés diario acumulado al 31 de diciembre de cada año se agregará al tributo impago, constituyendo la nueva base para el cálculo de los intereses diarios del año siguiente. 47. Esta norma estuvo vigente solo ocho años. Fue derogada, en efecto, por el artículo 3 del Decreto Legislativo 969, publicado el 24 de diciembre de 2006. No obstante, tiempo después, la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981, publicado el 15 marzo 2007, estableció que “[...] para efectos de la aplicación del presente artículo, respecto de las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 969”. De esta manera, la capitalización de intereses de las deudas tributarias solo estuvo vigente durante siete años (1999-2005). 48. Ahora bien, se tiene que la regla de capitalización de intereses moratorios no resulta inconstitucional per se durante el tiempo que estuvo prevista en el artículo 33 del Código Tributario. En efecto, dicha opción legislativa se enmarca dentro del ámbito de lo constitucionalmente permitido al legislador, quien actúa sobre la base del principio de libre confi guración de la ley, si bien sujeto a los límites explícitos e implícitos que emanan de la Constitución. 49. Ahora bien, la evaluación del supuesto carácter inconstitucional de la no suspensión de la aplicación de la capitalización de intereses está supeditada en cada caso a la verifi cación de la vulneración del derecho al plazo razonable en sede administrativa, de acuerdo a lo establecido supra. Ello es así por cuanto el juez constitucional no es competente para determinar y evaluar si la liquidación de una deuda tributaria respecto de los intereses moratorios, cuyo fundamento es legal y no constitucional, ha sido realizada de conformidad con el Código Tributario. 50. Al respecto, debe recordarse, como se ha indicado anteriormente, que la generación de intereses moratorios es consecuencia de la demora en el pago del tributo y de la multa correspondiente por parte del contribuyente, lo que se extiende a su vez en el tiempo, no solo por la eventual demora en exceso en la que puede incurrir la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal al resolver los recursos y/o mecanismos de cuestionamiento planteados contra la actuación de la aludida Administración Tributaria, sino precisamente a causa de la interposición de tales recursos, con la fi nalidad de evitar el pago de la deuda tributaria, lo que puede ser conforme a la Constitución y a la ley en ciertos casos, pero que en otros casos, se realiza con un afán dilatorio, que constituye un abuso de derecho, proscrito por el artículo 103 de la Constitución. 51. Por el contrario, el juez constitucional sí será competente, siempre que no se confi guren los supuestos del artículo 7 del Nuevo Código Procesal Constitucional y se haya acreditado,
previamente, la vulneración del derecho al plazo razonable durante el procedimiento contencioso-tributario. Debo resaltar que la correcta o incorrecta aplicación de la capitalización de intereses no constituye un asunto per se de relevancia constitucional toda vez que se trata de una regla de índole fi nanciera de fuente legal. Plazo legal, plazo razonable e intereses moratorios de la deuda tributaria 52. Tal como se ha venido señalando, la imposición de intereses moratorios y la capitalización de intereses está en el marco de lo constitucionalmente permitido al legislador; siendo que la acumulación de ellos pretende disuadir y compensar la pérdida de oportunidad del Estado de recibir los tributos a tiempo para el fi nanciamiento del gasto público. 53. Sin embargo, esa acumulación de intereses moratorios no puede ser infi nita en el tiempo, sobre todo, si la demora en resolver los recursos del administrado es por causa imputable a la Administración Tributaria o al Tribunal Fiscal y si el contribuyente además no acude a la denegatoria fi cta del recurso de reclamación o al proceso contencioso administrativo conforme al artículo 2.4 del TUO de la Ley 27584 en el supuesto de que el Tribunal Fiscal demore en resolver el recurso de apelación. Pues, tal como se ha adelantado, la acumulación de intereses moratorios y la capitalización de intereses solamente son constitucionales siempre y cuando no se obligue al contribuyente a pagarlos fuera del “plazo razonable”. 54. Si bien el “plazo legal” para resolver los recursos de los contribuyentes es una estipulación del legislador regulada en el Código Tributario y estos deben ser cumplidos por la Administración Pública, con las consecuencias administrativas o de otra índole que la ley establezca a los funcionarios en caso de exceso; no obstante, a efectos de las exigencias mínimas de la Constitución, la acumulación de intereses moratorios y la capitalización de intereses (cuando estuvo vigente) solo será legitimo siempre que no supere el plazo razonable, el cual se determina en cada caso concreto conforme a los criterios ya mencionados supra, esto es, “complejidad del asunto”, “la actividad o conducta procedimental del administrado”, “la conducta de la administración pública” y “las consecuencia que la demora produce en la situación jurídica del interesado”. 55. Y es que el plazo razonable es distinto al plazo legal. El exceso en el plazo legal no supone necesariamente la afectación del plazo razonable, porque este se determina según las circunstancias específi cas de cada caso tributario. Por ello, cuando un contribuyente reclame que la acumulación de intereses moratorios (antes de las modifi catorias del artículo 33 del Código Tributario) y la capitalización de intereses (cuando estuvo vigente) se restrinja solamente al plazo legal es, en la práctica trasladarle a la Administración Tributaria el costo del tiempo que empleará en resolver adecuadamente el recurso cuando ello debe ser carga del contribuyente, quien debe asumir el riesgo de su impugnación durante el tiempo que efectivamente se necesita para resolver diligentemente los recursos que se interponga, de reclamación o apelación. 56. En efecto, lo conveniente es que la Administración Pública tenga el tiempo adecuado para resolver la controversia planteada por el administrado y ello no necesariamente resulta en el plazo legal. “Y es que si bien el derecho a un plazo razonable alude frecuentemente a evitar dilaciones indebidas, esta manifestación del debido proceso también está dirigida a evitar plazos excesivamente breves que no permitan sustanciar debidamente la causa” (STC Exp. 03987-2010-PHC/TC, fundamento 5). 57. De ahí que, para la Constitución la acumulación de intereses de la deuda tributaria más allá del plazo legal del Código Tributario para pronunciarse sobre los recursos administrativos del contribuyente no resulta per se relevante, en la medida que dicho plazo a razón de la naturaleza de cada caso en concreto podría resultar insufi ciente o breve. Solamente será relevante constitucionalmente cuando la Administración, con todas sus instancias, sobrepase el plazo razonable del procedimiento contencioso tributario. 58. Por lo tanto, en un caso donde previamente se ha verifi cado la vulneración del derecho al plazo razonable en sede administrativa, de acuerdo a lo indicado en la presente sentencia, no corresponderá realizar el cómputo de intereses moratorios durante el período de tiempo en el que la demora resulta inconstitucional. Asimismo, si el demandante cuestiona también la aplicación de la regla de la capitalización durante dicho período, deberá evaluarse si en efecto dicha aplicación fue indebida o no, para lo cual será necesario e indispensable que el período de tiempo durante el cual se aplicó la regla de capitalización haya estado comprendido dentro del período de demora inconstitucional en el que se generaron los intereses moratorios, según lo indicado supra. 59. De esta manera, dicha verifi cación constituye una conditio sine qua non a efectos de poder determinar si correspondía la acumulación de intereses o si debía suspenderse. De esta forma, la evaluación de la acumulación de intereses está supeditado a que en un caso concreto se haya cuestionado principalmente la presunta vulneración del derecho al plazo razonable durante el procedimiento contencioso-tributario y que dicha vulneración haya sido verifi cada por el juez competente, no siendo posible que en la vía constitucional el cuestionamiento los intereses moratorios o de la capitalización de intereses pueda constituir la pretensión principal. Análisis del caso concreto 60. De conformidad con el artículo 3 del antiguo Código Procesal Constitucional, vigente a la fecha de interposición de la demanda, que regulaba la procedencia de los procesos constitucionales frente a actos basados en normas, la presente demanda persigue, en realidad, la inaplicación del artículo 33 del TUO del Código Tributario, que regula los intereses moratorios de los tributos impagos; y en consecuencia, que se prohíba a la administración tributaria que cobre intereses moratorios derivados de la deuda tributaria desde el momento en que transcurrió el plazo legal para resolver los recurso de reclamación y apelación. 61. La empresa recurrente sostiene que la demora indebida en tramitar los recursos administrativos interpuestos viene incrementando exageradamente los intereses moratorios, que resulta irrazonable y desproporcionado. Afi rma que se viene cometiendo un abuso del derecho y se ha infringido el principio de no confi scatoriedad, al haberse incluido la acumulación de intereses en el periodo posterior al vencimiento de los plazos legales para resolver sus recursos. 62. Sin embargo, tal como se ha explicado extensamente en este voto, la denuncia de una indebida acumulación de intereses en la deuda tributaria, sea por la demora en resolver los recursos del procedimiento contencioso tributario y/o por la aplicación de la capitalización de intereses en el tiempo que estuvo vigente, esto es, hasta el 24 de diciembre del 2006, la vía correspondiente donde se deberá dilucidar la controversia, salvo situaciones excepcionales debidamente justifi cadas en cada caso, es el proceso contencioso- administrativo, pues cuenta con una estructura idónea para evaluar la pretensión de autos y brindarle tutela adecuada. 63. Más aún cuando la controversia que se plantea no tiene que ver en sí con el derecho al plazo razonable del procedimiento contencioso tributario; sino solo con la acumulación de intereses moratorios. Por todo ello, la demanda de amparo debe ser rechazada, en aplicación del artículo 5, inciso 2, del antiguo Código Procesal Constitucional, vigente al momento de la interposición de la demanda. S. LEDESMA NARVÁEZ FUNDAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO MIRANDA CANALES Si bien coincido con la ponencia en cuanto a que debe declararse IMPROCEDENTE la demanda de autos; no obstante, a renglón seguido me permito exponer las razones por las que arribo a tal conclusión. 1. Entiendo que el objeto de la demanda es la inaplicación del artículo 33 del TUO del Código Tributario, esto es, en lo referente a los intereses moratorios sobre la deuda tributaria relativa a: (i) el impuesto a la renta del ejercicio gravable 2004, (ii) los pagos a cuenta del impuesto a la renta del ejercicio gravable 2004, y (iii) el impuesto general a las ventas del ejercicio 2004, manteniéndose dicho interés únicamente por los periodos de impugnación, dentro del plazo previsto en los artículos 142 y 150 del Código Tributario. Alega la afectación a su derecho a la propiedad, al principio de no confi scatoriedad, a la proscripción del abuso del derecho y al plazo razonable en la resolución de procedimientos administrativos. 2. Ahora bien, es menester anotar lo dicho por el legislador sobre la obligación tributaria en el artículo 1 del TUO del Código Tributario: (…) es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente. 3. Más allá de las discusiones que pudieran presentarse en la doctrina, entiendo como la obligación del deudor tributario [contribuyente o responsable] la de efectuar el pago del tributo2 [prestación tributaria], a favor del acreedor tributario [el Estado], que por mandato de la ley ha sido impuesto —obviamente delimitada por la Constitución—, cuyo incumplimiento es exigible mediante cobro coactivo. 4. Del mismo modo, el Tribunal Constitucional ha sostenido que en el Estado Social y Democrático de Derecho, el fundamento
de la imposición no se limita únicamente a una cuestión de Poder Estatal, sino que incorpora a su razón de ser el deber de todo ciudadano al sostenimiento de los gastos públicos, deber que (…) originalmente fuera entendido respecto al cumplimiento de obligaciones sustanciales y formales relacionadas con el pago [STC 06089-2006-PA, fundamento 18], siendo la primera, aquella prestación esencial o fundamental de la relación jurídico- tributaria, esto es, el pago del tributo3; y la segunda, todas las demás que deben realizarse para cumplir con la primera4. 5. Por su parte el artículo 28 del mismo Código, señala que la deuda tributaria está constituida por el tributo, la multa y los intereses, señalando que este último es moratorio en los casos de pago extemporáneo del tributo y en la aplicación de multas. En ese sentido, el Tribunal Constitucional señaló que los intereses moratorios son aplicados por el no cumplimiento oportuno de una obligación tributaria [STC 04082-2012-PA, fundamento 45], en ese sentido resulta posible reconocer en ellos su accesoriedad5, debido a que se originan siempre y cuando exista alguna obligación de pago de tributos pendiente y vencida. En razón de esto, se le considera como un componente de la deuda tributaria, al encontrar justifi cación en su relación con la prestación tributaria. 6. De este modo es posible afi rmar que al dejarse sin efecto la obligación tributaria a través del procedimiento contencioso tributario o, en su caso, a través del proceso contencioso administrativo, la decisión alcanza también a los intereses. De allí que no es posible justifi car un pronunciamiento en sede constitucional sobre los intereses de un tributo que aún se encuentra siendo discutido ante la autoridad administrativa o judicial ordinaria. Comprendiendo incluso a aquellas situaciones en las que el contribuyente decide cancelar la deuda tributaria de manera previa, durante o una vez culminado el procedimiento contencioso tributario, pues como se anota, bien podría la autoridad administrativa o jurisdiccional ordinaria dejarla sin efecto y de ser el caso disponer la devolución de lo indebidamente abonado. 7. Aquí cabe preguntarse si en el contexto descrito, ¿la respuesta de la justicia constitucional tendría efectos restitutivos? El Tribunal Constitucional ha dejado establecido en su jurisprudencia que la efi cacia restitutoria del proceso de amparo conlleva ineludiblemente reponer o restituir las cosas al estado anterior a la vulneración o [amenaza] de un derecho constitucional [resolución recaída en el Expediente 00658-2013-PA/TC, fundamento 3], pero si la amenaza invocada se basa en perjuicios que escapan de una captación objetiva, no podría hablarse de efectos restitutivos ya que se dispondría el no cobro de intereses moratorios, ya sea por capitalización o por el exceso del plazo para resolver, de una deuda que aún se discute y bien podría dejarse sin efecto, lográndose un pronunciamiento cuyos efectos podrían o no materializarse dependiendo de lo que decida la autoridad administrativa o, en su caso, la judicial ordinaria sobre la obligación principal. 8. Situación distinta se presenta cuando tenemos un pronunciamiento defi nitivo en sede administrativa y que se decide no controvertir en sede judicial, o de recurrir a esta última, una vez concluido el proceso, ya que en ese momento existiría una obligación tributaria no susceptible de ser discutida y, por ende, su liquidación podría contener estos intereses, quedando expedita para ser requerida a través de un procedimiento de cobranza coactiva por la Administración Tributaria —sin avizorarse una posible suspensión del mismo ante el dictado de alguna medida cautelar o posible conclusión ante la declaratoria de inexistencia de la obligación—, situaciones que imprimen certeza e inminencia a la amenaza de vulneración de algún derecho constitucional. Así también, en aquellos casos en los que se decide abonar la deuda de manera previa o durante el procedimiento contencioso tributario, que una vez concluido decide no prolongar el debate en sede judicial, o de recurrir a esta, culminado dicho proceso, pues resulta necesario evaluar la violación de algún derecho constitucional que se produciría liquidación fi nal. El mismo análisis se extiende al caso de las multas que pese a no tener la naturaleza de tributos, se imponen por el incumplimiento de las obligaciones formales que giran en torno al pago de este. 9. En complemento de lo expuesto, tenemos que de conformidad con el artículo 2 del Código Procesal Constitucional, tratándose del cuestionamiento de un acto futuro (amenaza de violación), esta amenaza debe ser cierta y de inminente realización; presupuesto, claro está, que debe observarse a la fecha de interposición de la demanda6. El primer requisito —la certeza de la amenaza— tiene que ver con la posibilidad de que el acto pueda ser efectivamente realizado, jurídica o materialmente. Por ello, en la sentencia recaída en el Expediente 00091-2004-PA/ TC se sostuvo que, para que el acto futuro pueda ser considerado cierto, es preciso que se encuentre fundado en hechos reales y no imaginarios [fundamento 8]. En segundo lugar, no basta con demostrar la plausibilidad de la amenaza. Es preciso, además, que esta sea de inminente realización; es decir, que esté pronta a suceder. Se descarta, así, que mediante el amparo se puedan cuestionar actos futuros remotos, sobre los cuales existe una indeterminación temporal de que puedan acaecer. 10. A mi juicio, el cuestionamientos dirigido al cómputo de intereses moratorios que se produciría en la liquidación de la deuda tributaria una vez culminado el trámite del procedimiento contencioso tributario recaído en autos, que sustentan el pedido de inaplicación del artículo 33 del TUO del Código Tributario, no constituye una amenaza que justifi que interponer una demanda de amparo, pues, si bien se alega que existe tal amenaza sobre los derechos invocados, observo que no es cierta, dado que constituye una mera conjetura. Es decir, el probable cobro de intereses moratorios no constituye una amenaza cierta al no advertirse de autos algún requerimiento de pago de estos. Así, no son sufi cientes proyecciones de la recurrente o las actualizaciones de deudas por el no pago oportuno, emitidas automáticamente por el sistema de la Administración Tributaria, por cuanto dichas actualizaciones no son defi nitivas al encontrarse pendiente (al presentarse la demanda) de resolverse el recurso de apelación contra la Resolución de Intendencia 0150140008515. Siendo incluso que actualmente se encuentra discutiendo en la vía ordinaria (proceso contencioso- administrativo- Expediente 1700-2018-0-1801-JR-CA-22) la RTF 11165-8-2017, que resolvió el referido recurso de apelación con fecha 15 de diciembre de 2017, es decir, posterior a la interposición de la demanda de amparo. Entonces, el posible cobro de intereses moratorios no constituye amenaza, pues resulta incierta la decisión que pueda adoptar el Tribunal Fiscal, quien, incluso, podría resolver la no existencia de deuda tributaria. 11. Respecto a la invocación de la garantía del plazo razonable, cabe señalar que el objeto de la reclamación constitucional no se sustenta en la necesidad de obtener un pronunciamiento defi nitivo en sede administrativa, sino en denunciar que el exceso del plazo para resolver por parte de las autoridades administrativas dará como resultado fi nal una posible aplicación de intereses moratorios por dicho exceso, como ha sido señalado en el fundamento 1 de este voto. 12. Atendiendo a las circunstancias del caso y a la fundamentación descrita puedo colegir que la amenaza denunciada no satisface el requisito de certeza que requiere el cuestionamiento de actos futuros; por ende, debe rechazarse la demanda de autos. S. MIRANDA CANALES FUNDAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA Coincido en el sentido de lo resuelto por mis colegas, pero, al respecto, considero oportuno señalar que la parte recurrente plantea una controversia que resulta improcedente. Y es que la Sala primera del Tribunal Constitucional admitió a trámite una demanda de amparo que contiene las mismas pretensiones, partes encausadas y hechos que inciden además sobre los mismos derechos alegados como vulnerados en el presente amparo. De allí que sin terminar la culminación de dicho proceso de amparo se pretende aquí discutir sobre el mismo objeto y contenido de la pretensión, por lo que la presente demanda debe declararse improcedente. S. ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA SOTELO Eduardo. “Notas sobre el principio de no confi scatoriedad en ma- teria tributaria”. En Derecho y Sociedad N° 29, 2007, p. 308. El que nace una vez realizado el hecho generador (conocido como hecho imponible) previsto por ley. Así entendido por el legislador al redactar el artículo 28 del TUO del Código Tributario. Por citar las establecidas en los artículos 87 a 91 del citado Código. A mayor abundamiento tenemos lo expuesto por la doctrina sobre el particular, señalando que los intereses moratorios tienen naturaleza de prestaciones accesorias de la obligación principal de pago del tributo, de forma que su primer requisito de exigibilidad será, precisamente, la existencia de dicha obligación principal. En tal sentido, señala que se necesita la existencia de una obligación pecuniaria jurídicamente debida y que se produzca el incumplimiento de los plazos en los que dicha prestación tuvo que ser cumplida (ver LÓPEZ MARTÍNEZ, Juan, Régimen Jurídico de los llamados “intereses moratorios” en materia tributaria, Civitas, 1994, Madrid, pp. 140 y ss.). Actualmente, en el artículo 8 del nuevo Código Procesal Constitucional, la amenaza se regula en los siguientes términos:
“Cuando se invoque la amenaza o violación de actos que tienen como sustento la aplicación de una norma incompatible con la Constitución, la sentencia que declare fundada la demanda dispondrá, además, la inaplicabilidad de la citada norma”.
Ahora, si bien no se dice expresamente que la amenaza debe ser cierta e inminente, ello no desconoce tal carácter, desarrollado incluso por la jurisprudencia constitucional. W-2022321-6
La solución digital para tus trámites de publicación de normas legales y declaraciones juradas en El Peruano www.elperuano.com.pe/pga Av. Alfonso Ugarte N° 873 - Lima Central Telefónica: (01) 315-0400 915 248 103 / 941 909 682 / 988 013 509 pgaconsulta@editoraperu.com.pe 6LPSOLƬFDQGRDFFLRQHV DJLOL]DQGRSURFHVRV Ingrese a nuestra plataforma desde una PC o laptop y realice sus trámites en el lugar donde se encuentre. SENCILLO Obtenga cotizaciones más rápidas y de manera online. RÁPIDO &HUWLƬFDGRVGLJLWDOHVTXH aseguran y protegen la integridad de su información. SEGURO
00658-2013-PA/TC · 01299-2019-PA/TC · 03741-2004-PA/TC · 04082-2012-PA · 06089-2006-PA