CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL PERMANENTE AMPARO N° 12571-2024 LIMA Lima, doce de noviembre de dos mil veinticinco I. VISTA; la causa número doce mil quinientos setenta y uno – dos mil veinticuatro – Lima, en audiencia pública de la fecha; y, efectuada la votación con arreglo a ley, se ha emitido la siguiente sentencia: MATERIA DEL RECURSO El recurso de apelación formulado por el Banco Interamericano de Finanzas S.A. de fecha 22 de diciembre de 2023 contra la Resolución N° 09, de fecha 11 de diciembre de 2023, emitida por la Tercera Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, en el extremo que declara improcedente la demanda de amparo.
II. ANTECEDENTES 1. Demanda Mediante escrito de fecha 28 de setiembre de 2023, el Banco Interamericano de Finanzas S.A. solicita como pretensión principal: se ordene la reposición de las cosas al estado anterior y disponga la restitución del pleno goce de los derechos constitucionales, a consecuencia de la sentencia de Casación N° 3158-2022-Lima, que declaró infundado el recurso de casación contra la sentencia de vista contenida en la Resolución N° 22, que confi rmó la sentencia de primera instancia, que declaró infundada la demanda; como primera pretensión accesoria: se declare la nulidad y se deje sin efecto jurídico alguno la sentencia casatoria N° 3158-2022- Lima, la sentencia de vista contenida en la Resolución N° 22, la sentencia de primera instancia contenida en la Resolución N° 17, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 5427-9-2018, y las Resoluciones de Intendencia N° 0150140013323 y N° 0150140013324; y como segunda pretensión accesoria: se restituya el pleno goce de los derechos constitucionales. Como fundamentos de su demanda sostiene: i) la resolución cuestionada incurrió en vicios de la debida motivación, puesto que, además de no exponer las razones mínimas por las que concluye que la sentencia de vista cumplió con motivar su decisión, no emitió pronunciamiento de fondo respecto de todas las infracciones normativas expuestas; ii) la resolución impugnada no da cuenta de las razones mínimas que sustentan la infundabilidad de las infracciones procesales alegadas, y solo replica citas textuales de la sentencia de vista; además, confi rmó la sentencia de vista, sin analizar los fundamentos que la sostienen, y no sustenta de manera clara y sufi ciente la inexistencia de la materia controvertida en cuanto a las declaraciones juradas rectifi catorias, sino que la Sala Suprema en realidad realiza una descripción literal de los argumentos de la instancia inferior, sin mayor análisis, incurriendo en vicio de motivación aparente; iii) la resolución impugnada presenta vicio de motivación por congruencia omisiva, al no dar un pronunciamiento sobre el fondo a todas las infracciones normativas alegadas en el recurso de casación; iv) la Sala Suprema se pronuncia sobre la interpretación errónea de los artículos 59, 61 y 88 del Código Tributario, no obstante, no cumple con realizar el análisis de fondo respecto a las infracciones normativas precisadas en el recurso de casación, pues a criterio de la citada Sala no corresponde analizarlos; v) la casación no tomó en cuenta que al omitir realizar un análisis de fondo de los argumentos, se impedía al recurrente una correcta aplicación del derecho en la determinación de los pagos a cuenta del impuesto a la renta; vi) vulneró el principio legalidad, por cuanto interpretó de forma arbitraria y sin sustento legal alguno que no corresponde realizar un análisis del fondo de la controversia a efectos de verifi car la correcta determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2009 y 2011, a pesar de que no existe norma legal expresamente que faculte dicha prerrogativa; vii) se interpretó arbitrariamente por parte de la casación, pues la resolución del juez no se basó en los datos objetivos que proporciona el Código Tributario en su artículo VIII y el principio de legalidad en materia tributaria reconocida en el artículo 74 de la Constitución; viii) la resolución de observancia obligatoria N° 11116-4-2015 en la que se reconoce que la diferencia de cambio debe incluirse en el denominador del coefi ciente para el cálculo de los pagos a cuenta, tal como la recurrente lo había incluido previamente al momento de presentar la declaración jurada rectifi catoria, es decir, su primera declaración jurada; ix) la resolución impugnada no tomó en cuenta que correspondía realizar una evaluación sobre la correcta determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2009 y 2011, pues justamente esta tiene sustento constitucional básico y primigenio en cuanto a la observancia debida del principio de legalidad en materia tributaria, independientemente de lo que las partes puedan o no haber incoado en su defensa, esto es, con miras a no generar la afectación de otros derechos constitucionales, como lo son los derechos de propiedad, capacidad contributiva y no confi scatoriedad; x) la Administración Tributaria y los jueces del proceso contencioso administrativo tenían el deber de revisar y calcular la correcta determinación de la obligación tributaria de la recurrente, independientemente de lo así manifestado por el contribuyente, en tanto que se debió realizar todas las acciones vinculadas a conocer de forma directa el hecho generador de la obligación tributaria respetando así la dimensión objetiva del principio de legalidad reconocido por el artículo 74 de la Constitución; xi) la falta de pronunciamiento de fondo, no permite verifi car la correcta determinación de la obligación tributaria, en aras del respeto a la dimensión objetiva del principio de legalidad tributaria, dando paso a la imposición de una carga tributaria injusta, máxime si en el caso en concreto se determinó que la actuación de la Administración Tributaria es contraria al derecho tributario, vulnerándose el principio de capacidad contributiva, no confi scatoriedad y propiedad; xii) sobre el principio de proporcionalidad: a) respecto de examen de idoneidad, la resolución cuestionada establece como medio que la declaración jurada rectifi catoria presentada dentro del procedimiento de fi scalización en la que se recoge las observaciones interpuestas por la Administración Tributaria, constituye un acto de la voluntad del contribuyente y, por lo tanto, las resoluciones de determinación no contienen concepto alguno que constituya materia de controversia en el procedimiento contencioso tributario; mientras que como fi n, no establece ningún derecho o principio constitucional que cautelar; por tanto, la medida no resulta ser proporcional, puesto que no se demostró de manera taxativa que el pronunciamiento en la resolución cuestionada responda a una fi nalidad constitucionalidad; b) sobre el examen de necesidad, la resolución impugnada no describe ni expone cuál sería el fi n constitucional que sustenta su decisión, solamente limita los derechos y principios constitucionales del contribuyente, lo que evidencia desproporción entre el medio y el fi n; y c) sobre el examen de proporcionalidad en sentido estricto, la intensidad de la intervención estatal en los derechos constitucionales es grave, porque no se justifi ca una fi nalidad constitucional específi ca que avale la medida limitativa de derechos; y xiii) vulnera el derecho de igualdad ante la ley, pues no evalúa la aplicación de la norma en el caso concreto, impidiendo que solicite la aplicación de la misma, pues asume que la aceptación en las observaciones dentro del procedimiento de fi scalización, esto es, la presentación de declaraciones juradas rectifi catorias, no es materia controvertida; mientras que a los demás contribuyentes que no hicieron dicho acto de rectifi cación, se les da pase libre de poder invocarla, como medio de defensa, para incluir en el denominador del coefi ciente que determina el monto correcto por concepto de pago a cuenta del impuesto a la renta, la diferencia de cambio. 2. Sentencia apelada Por sentencia contenida en la Resolución N° 09, de fecha 11 de diciembre de 2023, emitida por la Tercera Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, se resolvió declarar improcedente la demanda de amparo, esencialmente porque: i) la Sala Suprema expuso las razones por la que declaró infundado el recurso de casación presentado por la ahora demandante en el proceso ordinario; ii) los argumentos que sustentaron las infracciones normativas, estuvieron dirigidos a la inaplicación del numeral 5 del artículo 139 de la Constitución y otros dispositivos legales, en el que se explicó por qué la Sala Superior se pronunció sobre todos los aspectos vinculados a la controversia y emitió un pronunciamiento motivado respecto de las declaraciones juradas rectifi catorias que presentó la amparista dentro del proceso de fi scalización y en el que se aceptan las observaciones o reparos efectuados por la Administración Tributaria, constituyendo una manifestación plena de la voluntad del contribuyente; iii) en el fundamento tercero se describen las pretensiones de la demanda del proceso subyacente; en su fundamentos quinto, se delimitó la materia de controversia; en sus considerandos sexto, séptimo, octavo y noveno, el marco normativo; en el décimo, la interpretación sistemática del marco normativo aplicable; en los considerandos décimo primero y décimo segundo, la descripción de los hechos probados en la instancia administrativa; y en los considerando décimo segundo, al décimo quinto, el análisis del caso concreto; además, en su considerando décimo segundo, concluyó que el pronunciamiento del Tribunal Fiscal se ajusta a ley, dado que, dentro del procedimiento de fi scalización, la entidad bancaria consignó y aceptó los mayores coefi cientes determinados por la Administración Tributaria en sus declaraciones juradas rectifi catorias; iv) los magistrados demandados explicaron por qué no se demostraron las infracciones al debido proceso y la debida motivación de las resoluciones judiciales, precisando que la Administración Tributaria debió determinar la verdadera obligación tributaria relativa a los pagos a cuenta del impuesto a la renta de los ejercicios 2009, pretendiendo que se realice un nuevo análisis de los reparos aceptados por el propio recurrente, y se cuestiona el criterio desplegado por la instancia de mérito, respecto de las declaraciones juradas rectifi catorias, con el fi n de que se asuma su postura; v) la sentencia habría incurrido en motivación aparente; sin embargo, en el fundamento décimo tercero de la sentencia de vista del proceso ordinario, expuso las razones que llevaron al Colegiado a validar lo resuelto por la primera instancia, expresando de manera clara, concreta y sufi ciente dichas razones en función de lo actuado en la instancia administrativa; vi) sobre la inaplicación del inciso 3 del artículo 139 de la Constitución, la resolución cuestionada indicó que la sentencia de vista sustentó que la declaración jurada rectifi catoria, presentado dentro del procedimiento de fi scalización, que recoge la aceptación de las observaciones
o reparos efectuados por la administración, constituye una manifestación plena de la voluntad del contribuyente, no siendo válido que de forma posterior se cuestione, al ya haber surtido sus efectos; vii) sobre la causal de naturaleza sustantiva, relacionada a la interpretación errónea de los artículos 59, 61 y 88 del Código Tributario, inaplicación de la norma IV y VIII del título preliminar del Código Tributario, del artículo 120 y de los numeral 1.11 y 1.3 del artículo IV de la Ley N° 27444, del artículo 154 del Código Tributario, del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, y el apartamiento inmotivado del procedente vinculante recaído en la Casación N° 4392-2013- Lima, consideraron que la citada infracción es infundada, porque no existe concepto alguno que constituya materia de controversia en el procedimiento contencioso tributario y que lo resuelto por las instancias de mérito son acorde a derecho, encontrándose en línea con la resolución casatoria objeto de revisión, incidiendo en que las declaraciones juradas rectifi catorias presentadas dentro del procedimiento de fi scalización y en las que se recogieron las observaciones efectuadas por la Administración Tributaria, constituyen un acto de voluntad plena del contribuyente, además, precisaron que la hoy amparista no demostró que la sentencia de vista haya vulnerado las normas y principios denunciados, enfatizando en que las resoluciones de determinación no contiene concepto alguno que sea objeto de controversia, pues no contiene reparo alguno; razones por las que no se pronunciaron sobre el fondo de la controversia, en tanto que tiene como fi n cuestionar las observaciones efectuadas por la Administración Tributaria durante el procedimiento de fi scalización, pero que al ser aceptadas por la hoy demandante, no procedía que las instancias administrativas y judiciales se pronuncien sobre los argumentos de fondo, en tanto que no existe controversia; y viii) la demandante pretende el fondo una revisión o reexamen de lo considerado y decidido en la resolución materia de cuestionamiento. 3. Recurso de apelación Mediante escrito de fecha 22 de diciembre de 2023, el Banco Interamericano de Finanzas S.A. apela la sentencia de primera instancia y expone como argumentos, los mismos que fueron señalados en su demanda, pero añade que la sentencia apelada obvió el mandato constitucional contenido en el artículo 148 de la Constitución y el artículo 1 del TUO de la LPAG, por el cual tiene el deber de realizar control de actuación de la Administración Tributaria, a fi n de garantizar los derechos de los administrados, lo que implica un análisis de fondo de la controversia; además, que se omitió realizar un pronunciamiento de fondo sobre la correcta aplicación de las normas tributarias que defi nirían la situación jurídica de la demandante, al concluir que no existe controversia a nivel administrativo y judicial, lo que evidencia que no se emitió una resolución acorde a derecho, toda vez que nuevamente se ha visto renuente en realizar un análisis de fondo sobre la correcta aplicación del derecho respecto a las infracciones normativas en cuestión, a efecto de determinar si corresponde o no la inclusión de la diferencia de tipo de cambio en el denominador del coefi ciente de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2009 y 2011. III. FUNDAMENTOS 1. Petitorio y determinación del asunto controvertido 1.1. Petitorio: Se ordene la reposición de las cosas al estado anterior y disponga la restitución del pleno goce de los derechos constitucionales, a consecuencia de la sentencia de Casación N° 3158-2022-Lima, que declaró infundado el recurso de casación contra la sentencia de vista contenida en la Resolución N° 22, que confi rmó la sentencia de primera instancia, que declaró infundada la demanda; como primera pretensión accesoria: se declare la nulidad y se deje sin efecto jurídico alguno la sentencia casatoria N° 3158-2022- Lima, la sentencia de vista contenida en la Resolución N° 22, la sentencia de primera instancia contenida en la Resolución N° 17, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 5427-9-2018, y las Resoluciones de Intendencia N° 0150140013323 y N° 0150140013324; y como segunda pretensión accesoria: se restituya el pleno goce de los derechos constitucionales. 1.2. Asunto: Corresponde determinar si la resolución apelada vulnera el derecho de defensa, capacidad contributiva, a la propiedad, no confi scatoriedad, a la tutela jurisdiccional efectiva, y a la igualdad. 2. La procedencia del proceso de amparo contra resoluciones judiciales Sobre el amparo, el artículo 9º del Nuevo Código Procesal Constitucional –norma de desarrollo constitucional– informa de manera precisa que el “amparo procede respecto de resoluciones judiciales fi rmes dictadas con manifi esto agravio a la tutela procesal efectiva, que comprende el acceso a la justicia y el debido proceso. Es improcedente cuando el agraviado dejó consentir la resolución que dice afectarlo”1. En este marco, el Tribunal Constitucional ha apuntado que la irregularidad de una resolución judicial ─apostando así por un perspectiva amplia y sustancial de los derechos fundamentales─ se confi gura con la violación de cualquier derecho fundamental transgredido en el proceso, precisando lo siguiente: “7. Con esta fi nalidad, y con base en reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional, es posible afi rmar que la judicatura constitucional se encuentra habilitada para conocer de eventuales transgresiones de derechos fundamentales ocurridas en procesos judiciales ordinarios si se han producido, por una parte, vicios del proceso o de procedimiento o, por otra, vicios de motivación o razonamiento. 8. Con respecto a los vicios del proceso y procedimiento, el amparo contra procesos judiciales puede proceder frente a supuestos de: a) Afectación de derechos que conforman la tutela procesal efectiva (derechos constitucionales procesales tales como plazo razonable, presunción de inocencia, acceso a la justicia y a los recursos impugnatorios, juez legal predeterminado, ejecución de resoluciones, etc.); así como por, b) Defectos de trámite que inciden en los derechos del debido proceso (v. gr: problemas de notifi cación o de contabilización de plazos, que incidan en el derecho de defensa, incumplimiento de requisitos formales para que exista una sentencia válida, etc.). Se trata de supuestos en los que la afectación se produce con ocasión de una acción o una omisión proveniente de un órgano jurisdiccional, y que no necesariamente está contenida en una resolución judicial, como sí ocurre con los vicios de motivación. 9. En relación con los vicios de motivación o razonamiento (cfr. sentencias emitidas en los expedientes 00728-2008-PHC/TC, fundamento 7; 06712-2005-PHC/TC, fundamento 10, y la resolución expedida en el Expediente 03943-2006-PA/TC, fundamento 4, entre otras), este Tribunal ha enfatizado que solo le compete controlar vicios de motivación o de razonamiento, mediante el proceso de amparo contra resoluciones judiciales, en caso de defectos de motivación, de insufi ciencia en la motivación o de motivación constitucionalmente defi citaria”. 3. Análisis del caso concreto 3.1. En el caso sub litis, la parte recurrente alega una serie de vulneraciones, que en su gran mayoría están relacionadas a que tanto en instancia administrativa como judicial no se han pronunciado sobre el fondo del asunto controvertido, es decir, sobre la correcta determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2009 y 2011, lo que afecta el principio de legalidad, derecho de propiedad, la capacidad contributiva y la no confi scatoriedad; asimismo, sostiene que la resolución cuestionada afecta el principio de proporcionalidad, por cuanto al establecer el medio – fi n, no establece ningún derecho o principio constitucional que cautelar, lo que evidencia desproporción entre el medio y el fi n; siendo la intensidad de la intervención estatal en los derechos constitucionales, grave, porque no se justifi ca una fi nalidad constitucional específi ca; añade la existencia de la vulneración al derecho a la igualdad ante la ley, pues el precedente de observancia obligatoria emitido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 11116-4-2015, podrá ser invocado por otros contribuyentes, más no por aquellos que aceptaron las observaciones dentro del procedimiento de fi scalización, mediante la presentación de declaraciones juradas rectifi catorias. 3.2. Al respecto, de la revisión de la resolución cuestionada, la Sala Suprema que la emite declara precedente vinculante, la siguiente regla: “5.5.1. La declaración jurada rectifi catoria presentada dentro del procedimiento de fi scalización en la que se recogen las observaciones efectuadas por la administración tributaria, que no llegaron a ser reparos, constituye un acto de la voluntad plena del contribuyente que despliega sus efectos jurídicos; por lo tanto, las resoluciones de determinación emitidas al fi nalizar el procedimiento de fi scalización no contienen concepto alguno que constituya materia de controversia en el procedimiento contencioso tributario”; dicho pronunciamiento lo hace en razón a que las declaraciones juradas presentadas dentro del procedimiento de fi scalización por parte de la demandante, en las que se recogieron las observaciones efectuadas por la administración tributaria, son actos de voluntad plena del contribuyente que despliegan sus efectos jurídicos, lo que generó que en las resoluciones de determinación se obtengan como los valores del importe S/ 0.00 soles, al haber justamente la contribuyente
aceptado las observaciones efectuadas por la administración tributaria durante el procedimiento de fi scalización; por lo que, para la Sala Suprema “(…) no existe concepto alguno que constituya materia de controversia en el procedimiento contencioso administrativo”. 3.3. De lo expuesto, se advierte que la ejecutoria suprema impugnada ha justifi cado las razones para declarar infundado el recurso de casación presentado por la demandante cuya controversia giraba en torno a “(…) determinar si la declaración jurada rectifi catoria presentada dentro del procedimiento de fi scalización, que coincide con las observaciones efectuadas por la administración, genera o no controversia (…)”; la que fue resuelta conforme se expuso precedentemente; otorgándole, además, la condición de precedente vinculante; en ese sentido, no se evidencia una afectación del contenido constitucionalmente protegido de los derechos invocados por la amparista, pues el análisis efectuado en la resolución impugnada se circunscribe a la aplicación de las normas que fueron invocadas por la misma en instancia casatoria, arribando -el Colegiado Supremo- a la conclusión que “(…) en el presente caso, las resoluciones de determinación emitidas al fi nalizar el procedimiento de fi scalización no contienen concepto alguno que constituya materia de controversia pues no contiene reparo alguno”; es decir, no existe controversia alguna que resolver. 3.4. El criterio adoptado en la ejecutoria suprema, deriva del principio de independencia judicial del que gozan los jueces, por lo que, sus decisiones, al encontrarse enmarcadas dentro del marco de la ley, no pueden considerarse una manifi esta afectación a los derechos constitucionales, máxime si los pronunciamientos se encuentran circunscritos a las causales invocadas por la recurrente en instancia casatoria, desprendiéndose de ahí el asunto de la controversia, los hechos y las disposiciones legales sobre las que debe emitir una decisión, la que puede ser acorde o no con las pretensiones de quien recurre en casación; por lo que, si bien con los fundamentos expuestos en una resolución judicial, se pueden presentar desacuerdos, inconformidades, discrepancias; sin embargo, ello no necesariamente implica que su fallo sea vulneratorio de derechos constitucionales, pues cuenta con plena autonomía para resolverlos en función al propio análisis que se realice respecto del caso. 3.5. Teniendo en cuenta ello, la demandante puede alegar una serie de vulneraciones a los principios de legalidad, proporcionalidad e igualdad ante la ley; sin embargo, todos ellos se desprenden de lo mismo, esto es, del pronunciamiento emitido por la Sala Suprema basado en el criterio arribado por ella, para decidir no entrar a analizar el asunto de fondo de la controversia, sobre la base de los fundamentos expuestos en la ejecutoria suprema cuestionada. Con el presente amparo se insiste de que se produzca un pronunciamiento de fondo, cuando ya las instancias de mérito han explicado ampliamente el por qué no es posible ello. 3.6. En tal sentido, no se yerra al considerar que de los hechos y el petitorio expuesto por la demandante no se desprende un derecho constitucional comprometido. Sobre el particular, en reiterados pronunciamientos el Tribunal Constitucional ha tenido a bien señalar que: “(…) la procedencia de la demanda de amparo se encuentra subordinada a que el sustento de lo reclamado se subsuma en el ámbito de protección de tales derechos fundamentales. […]”2. 3.7. Por lo expuesto, la supuesta vulneración de los derechos de defensa, a la capacidad contributiva, a la propiedad, a la no confi scatoriedad, a la tutela jurisdiccional efectiva, y a la igualdad devienen en improcedentes, en razón a que las resoluciones cuestionadas en el amparo se derivan de un proceso judicial regular. Por tales fundamentos, corresponde declarar improcedente la demanda de amparo de conformidad con el numeral 1 del artículo 7º del Nuevo Código Procesal Constitucional. 3.8. En consecuencia, habiéndose establecido que los argumentos expresados en los agravios del recurso de apelación carecen de sustento, se verifi ca que la apelada ha sido emitida conforme a derecho y de acuerdo a los antecedentes, consideraciones por las que la venida en grado debe confi rmarse, por lo expuesto en la presente resolución. IV. DECISIÓN: Por tales consideraciones: CONFIRMARON la sentencia contenida en la Resolución N° 09, de fecha 11 de diciembre de 2023 emitida por la Tercera Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, en el extremo que declara IMPROCEDENTE la demanda de amparo; DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en el diario ofi cial “El Peruano”, conforme a ley; en los seguidos por el Banco Interamericano de Finanzas S.A. contra el Procurador Público del Poder Judicial y otros, sobre proceso de amparo; y, los devolvieron. Interviene como ponente la señora Jueza Suprema Grossmann Casas. SS. CALDERÓN PUERTAS ESPINOZA ORTIZ GROSSMANN CASAS ÁLVAREZ OLAZÁBAL LINARES SAN ROMÁN Artículo 9 del Nuevo Código Procesal Constitucional. Expediente N° 00292-2022-PA/TC fundamento jurídico 7 y 9. Véase también Expediente N° 03440-2021-PA/TC, Expediente N° 00234-2022-PA/ TC, Expediente N° 03248-2021-PA/TC, Expediente N° 03813-2021-PA/TC. W-2481322-151